Das zum 01. Januar 2015 in Kraft getretene Jahressteuergesetz 2015 sieht eine Erweiterung des Teilabzugsverbots (40 Prozent) auf Wertminderungen von im Betriebsvermögen gewährten Gesellschafterdarlehen und bei teilentgeltlicher Überlassung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen vor.

 

Gesellschafterdarlehen

Die wohl bedeutsamste Änderung betrifft den Betriebsausgabenabzug durch Wertminderungen betrieblicher Darlehen. Die Neuregelung trifft in der Praxis insbesondere Betriebsaufspaltungen.

 

Unter einer Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines Unternehmens in zwei rechtlich eigenständige Unternehmen. In der Praxis überträgt häufig ein Einzelunternehmer seine betriebliche Tätigkeit auf eine neu gegründete GmbH (Betriebsunternehmen) und ist in der Folge nur noch durch Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage (oftmals der Betriebsimmobilie) an die GmbH tätig (Besitzunternehmen). Interessant ist diese Gestaltung insbesondere aus Haftungsgründen.

 

Gewährt das Besitzunternehmen der Betriebs-GmbH ein Darlehen und wird dieses Darlehen später notleidend, konnte das Besitzunternehmen die mögliche Teilwertabschreibung oder den Verlust des Darlehens bislang in vollem Umfang als Betriebsausgaben abziehen, obwohl die Einnahmen aus der Beteiligung an der Betriebs-GmbH nach dem Teileinkünfteverfahren nur zu 60 Prozent besteuert werden.

 

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), die von der Finanzverwaltung akzeptiert wurde, unterliegen Wertminderungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Gesellschafterdarlehen nicht dem Teilabzugsverbot in Höhe von 40 Prozent. Bei einer gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehensgewährung sind allerdings die für eine Refinanzierung anfallenden Aufwendungen um 40 Prozent zu kürzen (Rz. 13 BMF-Schreiben vom 23.10.2013).

 

Nach dem Jahressteuergesetz 2015 werden Wertminderungen durch Substanzverlust von der Kürzungsvorschrift erfasst, wenn der Darlehensnehmer zu mehr als 25 Prozent unmittelbar oder mittelbar am Stammkapital des Darlehensnehmers beteiligt ist oder war. Vorausgesetzt wird weiter, dass das Darlehen nicht wie unter fremden Dritten gewährt wurde. Es gilt eine Beweislastumkehr. Der Steuerpflichtige muss die Fremdüblichkeit nachweisen.

 

In der Praxis wird dieser Nachweis im Regelfall nicht gelingen. Fremdüblich ist ein Darlehen selbst bei marktüblicher Verzinsung nämlich nur dann, wenn es entsprechend besichert ist und bei der ersten wirtschaftlichen Schwierigkeit des Darlehensnehmers fällig gestellt und zurückgefordert wird.

 

Nicht fremdübliche Nutzungsüberlassung

Nach der aktuellen Rechtsprechung des BFH, der sich die Verwaltung angeschlossen hat, fallen laufende Aufwendungen, zum Beispiel für Strom, Heizung, Zinsen im Zusammenhang mit nicht fremdüblich überlassenen Wirtschaftsgütern (z.B. ein Grundstück) grundsätzlich unter das Teilabzugsverbot. Dies gilt jedoch nicht für substanzbezogene Aufwendungen, insbesondere Teilwertabschreibungen, Absetzungen für Abnutzung sowie Erhaltungsaufwendungen.

 

Ab 2015 gilt: Erfolgt die Nutzungsüberlassung teil- oder unentgeltlich und somit zu nicht fremdüblichen Konditionen (gesellschaftrechtliche Überlassung), ist das Teilabzugsverbot auf Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben oder Veräußerungskosten anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige zu mehr als 25 Prozent am Stammkapital der Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war.

 

Bei der steuerlichen Behandlung laufender Grundstücksaufwendungen sind deshalb in der Praxis folgende Fälle zu unterscheiden:

 

  • Angemessene Pacht: Die Grundstücksaufwendungen sind zu 100 Prozent absetzbar.
  • Keine Pacht: Betriebsausgabenabzug nur zu 60 Prozent.
  • Zu geringe Pacht: Es liegt eine teilentgeltliche Überlassung vor. Die Aufwendungen sind aufzuteilen in einen entgeltlichen Teil (voller Betriebsausgabenabzug) und einen unentgeltlichen Teil (Betriebsausgabenabzug nur zu 60 Prozent).