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Körperschaftsteuer für Personengesellschaften – das neue Optionsmodell

Am 21.05.2021 hat der Bundestag das Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG) verabschiedet, dem der Bundesrat in seiner Sitzung am 25.06.2021 seine Zustimmung erteilt hat. Im Zentrum des KöMoG steht das neue Optionsmodell zur Körperschaftsteuer, das durch § 1a KStG eingeführt wurde. Mit der Option sollen Unterschiede im Rahmen der deutschen Unternehmensbesteuerung beseitigt werden, indem bestimmten Personengesellschaften ermöglicht wird, dieselben steuerlichen Regelungen in Anspruch zu nehmen wie Kapitalgesellschaften. Dieser Beitrag will über die Änderung informieren und zeigen, welche Aspekte bei der Option zu bedenken sind.

Ertragstarken Personenunternehmen räumt das Einkommensteuergesetz in § 34a bereits bislang das Recht ein, die Steuerbelastung für thesaurierte Gewinne auf Antrag derjenigen von Kapitalgesellschaften (29,83 %) anzunähern und hierdurch die Eigenkapitalbasis sowie die Investitionsmöglichkeiten zu verbessern. Das neue Optionsmodell tritt in Zukunft als weitere Alternative neben diese Thesaurierungsbegünstigung.

Bei der Frage nach der optimalen Rechtsform für ein Unternehmen sind zahlreiche Aspekte zu beachten und abzuwägen. Steuerliche Überlegungen spielen bei der Rechtsformwahl in der Praxis oft eine maßgebliche Rolle. Im Allgemeinen ist für profitable und thesaurierende Unternehmen die Besteuerung mit Körperschaftsteuer vorteilhaft, da die laufende Besteuerung mit Körperschaftsteuer für gewöhnlich niedriger ist als mit Einkommensteuer. Allerdings gibt es insbesondere im Bereich der eigentümergeführten Unternehmen oftmals außersteuerliche Gründe, die der Rechtsform der Kapitalgesellschaft entgegenstehen. Unter anderem wird den Aspekten Publizitätspflichten und Mitbestimmung eine hohe Bedeutung beigemessen. Bei diesem Konflikt ist der steuerliche Berater gefragt. In Zukunft könnte das Optionsmodell möglicherweise die jeweiligen Vorteile von Kapital- und Personengesellschaft kombinieren.
 

1. Wer kann optieren?
Personenhandelsgesellschaften (insbesondere GmbH & Co. KG, OHG) und Partnerschaftsgesellschaften können einen Antrag auf Besteuerung als Kapitalgesellschaft stellen. Es gelten dann die körperschaftsteuerlichen Regelungen und die Personenhandelsgesellschaft wird wie eine Kapitalgesellschaft besteuert. Insbesondere findet für die optierende Gesellschaft der Körperschaftsteuertarif Anwendung. Diese Option ist erstmals für Wirtschaftsjahre ab dem 01.01.2022 möglich. Soll bereits für das Jahr 2022 optiert werden, muss der Antrag   bis zum 30.11.2021 gestellt werden.
 

2. Ist die Option steuerneutral?
Die Ausübung der Option führt zu einem sogenannten fiktiven Formwechsel der Personengesellschaft in die steuerliche Behandlung als Kapitalgesellschaft. Unter Einhaltung der Vorschriften ist dieser Formwechsel steuerneutral möglich. Allerdings kann das bei einer Vielzahl von Personenunternehmen vorhandene Sonderbetriebsvermögen für Probleme sorgen und die Steuerneutralität gefährden. Hier ist die Positionierung der Finanzverwaltung abzuwarten, um keine steuerlichen Risiken einzugehen. 

 3. Wie wird die Personengesellschaft nach Option besteuert?
Nach erfolgtem fiktivem Formwechsel wird  die optierende Gesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert . Das zu versteuernde Einkommen der optierenden Gesellschaft unterliegt  der Körperschaft- und Gewerbesteuer .
 

4. Wie wird der Gesellschafter besteuert?
Der Gesellschafter der optierenden Gesellschaft soll mit denen einer Kapitalgesellschaft gleichgestellt sein. Was zuvor als gewerbliche Einkünfte zu versteuern war, wird durch den Systemwechsel neu kategorisiert. Erzielt der Gesellschafter für Tätigkeitsvergütungen im Dienst der Gesellschaft Einnahmen, sind dies jetzt Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Darlehensvergütungen sind jetzt Einkünfte aus Kapitalvermögen.

Werden die Anteile an der optierenden Gesellschaft veräußert, so unterliegt der Gewinne aus der Veräußerung bei den Gesellschaftern in der Regel der Einkommensteuer im Teileinkünfteverfahren. Die Voraussetzung für diese Änderung der Besteuerung ist, dass der Gesellschafter die Anteile an der optierenden Gesellschaft bis zum Ablaufen der 7-jährigen Sperrfrist nicht veräußert.
 

5. Gibt es einen Weg zurück?
Ja, die Optionsausübung zwingt nicht zu einem Verbleib im Besteuerungssystem für Kapitalgesellschaften. Allerdings führt eine Rückkehr innerhalb von 7 Jahren zu einer Verletzung von Sperrfristen aus der Optionsausübung. Somit ist der Gesellschafter de facto mindestens 7 Jahre an die Option gebunden, ansonsten ist die Steuerneutralität gefährdet. 
 

6. Steuerbelastungsunterschiede zwischen einer Personengesellschaft mit und ohne Optionsausübung
Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und jüngst auch von Personengesellschaften nach Optionsausübung erfolgt in Deutschland mit dem Körperschaftsteuersatz und Solidaritätszuschlag, insgesamt  15,8%. Hinzu kommt die Gewerbesteuer. Die Höhe hängt vom Hebesatz der Gemeinde ab, bei einem Hebesatz von 400% beträgt die Gewerbesteuer 14%. Die Gesamtbelastung der Kapitalgesellschaft liegt bei ca. 30%.

Werden die Gewinne der Kapitalgesellschaft ausgeschüttet, kommt es zu einer weiteren Steuerbelastung beim Gesellschafter. Die Ausschüttung unterliegt der Einkommensteuer. Im Rahmen der Abgeltungssteuer beträgt die zusätzliche Steuerbelastung auf Ausschüttungen 26,4%. Bei einer Vollausschüttung zum Abgeltungssteuersatz liegt die Gesamtbelastung bei 48,3%.

Die Personengesellschaft im herkömmlichen System wird transparent besteuert, so dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb  dem progressiven Einkommensteuersatz unterliegen. Die Gewerbesteuer wird auf Ebene der Personengesellschaft erhoben. Es kommt beim Gesellschafter zu einer Anrechnung auf die Einkommensteuer, so dass bis zu einem Hebesatz von 400% effektiv keine Mehrbelastung entsteht. Unter Anwendung des Spitzensteuersatzes ergibt sich eine Steuerbelastung aus Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer von 46,70%.

Bei Vollausschüttung ist die Steuerbelastung der Personengesellschaft somit geringer als bei der Kapitalgesellschaft. Bei kompletter Thesaurierung ist die Kapitalgesellschaft jedoch deutlich vorteilhaft. Dies gilt auch dann noch, wenn die Personengesellschaft von der ermäßigten Besteuerung auf thesaurierte Gewinne Gebrauch macht.

Für die Veräußerung der Anteile an der Personengesellschaft kommt es zu einer Steuerbelastung von ca. 47,5%, während für Kapitalgesellschaften das Teileinkünfteverfahren gilt. Dieses führt zu einer Besteuerung von ca. 28,5%.

Insgesamt  ist die Besteuerung von Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personengesellschaften in einer Vielzahl von Fällen niedriger. Vor diesem Hintergrund kann  das Optionsrecht im Einzelfall attraktiv sein.
 

7. Weitere Hinweise 
Verfügt der Gesellschafter über funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen, so ist im Zuge der Optionsausübung Vorsicht geboten. In einer Vielzahl von Fällen wird dieser Umstand gegeben sein, beispielsweise wenn aus Gründen der Haftungstrennung sich das Unternehmensgebäude im Privatvermögen des Gesellschafters befindet. Im Zuge der Optionsausübung muss dieses Sonderbetriebsvermögen zivilrechtlich auf die Personengesellschaft übertragen werden, ansonsten wird die Steuerneutralität gefährdet. Diese Tatsache ist in der Beratungspraxis oft nicht gewollt und die Handhabung seitens der Finanzverwaltung bisher nicht bekannt.

Hat der Gesellschafter der Personengesellschaft in der Vergangenheit von der Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG Gebrauch gemacht, so sind diese Beträge im Rahmen der Optionsausübung mit effektiv 26,4% nachzuversteuern. Diese Nachversteuerung stellt ein echtes Hemmnis für die Optionsausübung dar.

Vorteilhaft kann die Optionsausübung vor einem erbschaftsteuerlichen Hintergrund sein. Trotz der in der Regel günstigerer Besteuerung der laufenden Einkünfte bei Kapitalgesellschaften, kann von den Vorteilen der Personengesellschaft im Rahmen der Erbschaft- und Schenkungsteuer profitiert werden. 
 

8. Ausblick und Einschätzung
Werden die bestehenden Unterschiede in der Besteuerung von Kapital- und Personengesellschaften betrachtet, ist das Optionsmodell ein großer Schritt hin zu einer rechtsformneutralen Besteuerung. Unternehmen, die bislang aus außersteuerlichen Gründen eine Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft gemieden haben, können jetzt die Vorteile beider Systeme kombinieren und insbesondere bei der Thesaurierung von Gewinnen mit einer niedrigeren Steuerbelastung rechnen.

Aus Beratersicht überwiegt für den Moment die Zurückhaltung, insbesondere beim Vorliegen von Sonderbetriebsvermögen und komplexeren Gruppenstrukturen. Es besteht ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit, da eine Konkretisierung zur Umsetzung des gänzlich neuen Rechts durch die Finanzverwaltung noch aussteht und bis zum Zeitpunkt der erstmaligen Optionsausübung auch nicht zu erwarten ist. 

Diese Einschätzung kann im Einzelfall abweichend sein. Sprechen Sie uns an, wenn Sie für Ihr Unternehmen Handlungsbedarf sehen und weitere Informationen wünschen.