Im Unterschied zu Barlohn, der stets lohnsteuer- und sozialversicherungspflichtig ist, kann der Arbeitgeber andere Lohnbestandteile teilweise steuerfrei gewähren oder pauschal versteuern. In der Regel können so auch Sozialversicherungsbeiträge eingespart werden.
Die Rechtsprechung (BFH) hatte Gehaltsumwandlungen zugunsten steuerbegünstigter Vergütungsbestandteile nach Änderung des Arbeitsvertrags anerkannt. Diese Rechtsprechung wollte die Finanzverwaltung jedoch nicht anwenden. Nunmehr hat der Gesetzgeber reagiert. Die Inanspruchnahme von Pauschalsteuern und Steuerbefreiungen setzt voraus, dass es sich um echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers handelt, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.
Sachbezüge müssen zusätzlich gewährt werden
Bei diversen steuerbegünstigten Lohnbestandteilen (z.B. Zuschüsse Fahrten Wohnung-Tätigkeitsstätte, Leistungen zur Kinderbetreuung, Überlassung eines Fahrrads/E-Bikes) wird für die Steuerbegünstigung (Steuerbefreiung oder Möglichkeit der Pauschalbesteuerung) gefordert, dass diese „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht werden müssen.
In der Vergangenheit gab es, insbesondere bezüglich vorgenommener Gehaltsumwandlungen, also die Reduzierung des bisherigen steuerpflichtigen Arbeitslohns zugunsten eines steuerbegünstigen Lohnbestandteils, umfangreiche Rechtsprechungen des BFH. Die Gehaltsumwandlungen wurden von der Finanzverwaltung nicht anerkannt und versagte regelmäßig die Steuerbegünstigung.
Der BFH erkannte mit Urteil vom 01.08.2019 (BFH VI R 32/18) beim sogenannten Lohnformwechsel die Zusätzlichkeitsvoraussetzung als erfüllt an. Somit sei die Steuerbegünstigung zu gewähren, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird.
Die Finanzverwaltung hat mit Datum vom 05.01.2022 ein BMF-Schreiben erlassen, wonach diese Grundsätze für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 anzuwenden sind. Tarifgebundener Arbeitslohn kann allerdings nicht in dieser Form umgewandelt werden, da bei Wegfall der steuerbegünstigen Leistungen, der tarifliche Arbeitslohn wiederauflebt.
Um eine weitere Anwendung zu verhindern, wurden die Regelungen zur Zulässigkeitsvoraussetzung zwischenzeitlich gesetzlich verankert. § 8 Abs. 4 EStG regelt für Veranlagungszeiträume ab 2020, dass eine Leistung nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, wenn
1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht
wird.
Eine Unterscheidung zwischen tarifgebundenem und nicht tarifgebundenem Arbeitslohn erfolgt nicht.
In der Praxis wird teilweise versucht, die Zusätzlichkeitsvoraussetzung durch eine Änderungskündigung zu schaffen. Die Finanzverwaltung wird dies regelmäßig nicht anerkennen. Es müsste dargestellt werden, dass eine betriebliche Notwendigkeit besteht und der Arbeitnehmer nicht im Hinblick auf die optimierte Lohngestaltung, sondern aus anderen Gründen zustimmt.
Bei befristeten Arbeitsverträgen kann hingegen nach dem Auslaufen des ursprünglichen Vertrags ein neuer Arbeitsvertrag mit geänderten Inhalten geschlossen werden.
Die gesetzliche Regelung verhindert somit regelmäßig Nettolohnoptimierungen durch Gehaltsumwandlungen. Bei der Gewährung von steuerbegünstigten Lohnbestandteilen, sollte im Vorfeld immer geprüft werden, ob alle Voraussetzungen, insbesondere die Zusätzlichkeitsvoraussetzung, erfüllt ist.
Sollten Sie diesbezüglich Fragen haben, können Sie gerne auf uns zukommen.
